Betriebsprüfung wird Steuerfahndung: Der Moment des Wechsels

Einleitung

Eine Betriebsprüfung ist ein Verwaltungsverfahren. Sie beruht auf Mitwirkung, sie endet mit einer Schlussbesprechung, und sie führt im schlechtesten Fall zu einer Nachzahlung. Ein Steuerstrafverfahren ist etwas völlig anderes: Dort gibt es keine Mitwirkungspflicht, dort gibt es ein Schweigerecht, und dort geht es nicht um Geld, sondern um eine Strafe. Der Übergang zwischen beiden Verfahren vollzieht sich in aller Regel ohne Paukenschlag, oft am selben Tisch und mit demselben Gegenüber.

Als Rechtsanwalt mit Schwerpunkt im Wirtschafts- und Steuerstrafrecht sehe ich in Essen und im Ruhrgebiet regelmäßig, dass Unternehmer den Wechsel erst bemerken, wenn sie längst Angaben gemacht haben, die im neuen Verfahren gegen sie verwendet werden. Dieser Beitrag erklärt, woran der Übergang zu erkennen ist, was § 397 und § 393 der Abgabenordnung anordnen, wie weit die Mitwirkungspflicht reicht, welche Folgen eine unterlassene Belehrung hat und weshalb die Selbstanzeige an diesem Punkt regelmäßig bereits gesperrt ist.

1. Was die Außenprüfung ist und wo ihre Grenze liegt

Die Außenprüfung ist in den §§ 193 bis 203 der Abgabenordnung geregelt. Sie beginnt mit einer Prüfungsanordnung nach § 196 der Abgabenordnung, die Rechtsgrundlage, Steuerarten, Prüfungszeiträume und den Prüfer benennt und selbständig anfechtbar ist. Sie endet regelmäßig mit einer Schlussbesprechung nach § 201 der Abgabenordnung, in der das Ergebnis und die strittigen Punkte erörtert werden.

Dazwischen gilt § 200 der Abgabenordnung: Der Steuerpflichtige hat mitzuwirken, Auskünfte zu erteilen, Unterlagen vorzulegen und den Datenzugriff nach § 147 Absatz 6 der Abgabenordnung zu ermöglichen. Diese Mitwirkungspflicht ist erzwingbar, und zwar mit den Zwangsmitteln des § 328 der Abgabenordnung, also mit Zwangsgeld und in letzter Konsequenz mit Zwangshaft.

Genau hier liegt der Bruch. Eine Rechtsordnung, die jemanden zur Mitwirkung zwingt, kann ihn nicht zugleich zwingen, sich selbst einer Straftat zu bezichtigen. Der Gesetzgeber hat diesen Konflikt in § 393 der Abgabenordnung aufgelöst, und wer den Übergang verpasst, verliert genau den Schutz, den diese Vorschrift bietet.

Die Prüfung ist seit 2023 schärfer geworden

Das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 vom 20. Dezember 2022 hat die Außenprüfung modernisiert. Seither kann die Finanzbehörde nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a der Abgabenordnung erlassen; wird es nicht binnen eines Monats erfüllt, fällt ein Mitwirkungsverzögerungsgeld von 75 Euro je Kalendertag für bis zu 150 Tage an. Diese Regelungen gelten im Grundsatz für Steuern, die nach dem 31. Dezember 2024 entstehen, und für ältere Zeiträume, wenn die Prüfungsanordnung nach diesem Stichtag bekannt gegeben wurde.

2. Wann das Strafverfahren beginnt

§ 397 Absatz 1 der Abgabenordnung enthält eine bemerkenswert weite Definition. Das Strafverfahren ist eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, deren Ermittlungspersonen oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. Es bedarf also keines Beschlusses, keines Aktenzeichens und keiner Mitteilung: Die Maßnahme selbst ist die Einleitung.

Nach § 397 Absatz 2 der Abgabenordnung ist der Zeitpunkt unverzüglich in den Akten zu vermerken. Dieser Einleitungsvermerk ist eines der wichtigsten Dokumente des gesamten Verfahrens, weil sich an ihm ablesen lässt, ab wann die Behörde selbst von einem Anfangsverdacht ausging und ab wann folglich keine Mitwirkung mehr verlangt werden durfte.

Nach § 397 Absatz 3 der Abgabenordnung ist der Beschuldigte über die Einleitung spätestens dann zu unterrichten, wenn er zur Äußerung von Tatsachen oder zur Vorlage von Unterlagen im Zusammenhang mit der Tat aufgefordert wird. Der Wortlaut ist bewusst gewählt: Die Behörde darf ermitteln, ohne dass es der Betroffene weiß, aber sie darf ihn nicht zur Mitwirkung auffordern, ohne ihn zu informieren.

Die stille Phase vor dem Vermerk

Zwischen dem Aufkommen eines Verdachts und dem Einleitungsvermerk liegt in der Praxis regelmäßig eine Phase, in der weiter geprüft wird. Ob diese Phase noch zulässig war oder ob die Einleitung bereits geboten gewesen wäre, ist eine der häufigsten Streitfragen im Steuerstrafverfahren und lässt sich nur anhand der Akte klären.

3. Was der Prüfer tun muss, wenn er stutzt

Für den Betriebsprüfer selbst gilt § 10 der Betriebsprüfungsordnung. Ergeben sich während der Prüfung tatsächliche Anhaltspunkte für den Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit, hat er unverzüglich die Bußgeld- und Strafsachenstelle zu unterrichten. Die Schwelle ist niedrig: Es genügt die Möglichkeit, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss; bloße Vermutungen reichen nicht.

Typische Auslöser sind erhebliche Kalkulationsdifferenzen, schwerwiegende Mängel der Buchführung, nicht erfasste Betriebseinnahmen, auffällige Barbewegungen, Belege ohne erkennbare Leistung und Auffälligkeiten bei der Lohnsteuer. In Betrieben mit hohem Bargeldanteil ist es fast regelmäßig die Kassenführung, in Bauunternehmen sind es die Subunternehmerrechnungen.

Die Bußgeld- und Strafsachenstelle entscheidet dann über die Einleitung, führt die Akte und gibt das Verfahren gegebenenfalls an die Staatsanwaltschaft ab. Der Prüfer bleibt häufig im Verfahren, nun aber in einer anderen Rolle, und die Grenzen des § 393 der Abgabenordnung gelten auch für ihn.

Woran Sie den Wechsel bemerken

Der Ton ändert sich selten, die Fragen schon. Wo vorher nach Sachverhalten gefragt wurde, wird nun nach Verantwortlichkeiten gefragt: wer den Beleg erstellt hat, wer die Anweisung gab, wer die Zahlen gekannt hat. Ein zweiter Prüfer sitzt dabei, ohne dass er sich am Gespräch beteiligt. Termine werden verschoben, Unterlagenanforderungen werden plötzlich schriftlich gestellt. Das sind keine Beweise, aber es sind Anlässe, die Akte prüfen zu lassen.

4. Zwangsmittelverbot und Belehrungspflicht nach § 393 AO

§ 393 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung stellt zunächst klar, dass sich die Rechte und Pflichten im Besteuerungs- und im Strafverfahren nach den jeweils eigenen Vorschriften richten. Beide Verfahren laufen also nebeneinander, und die steuerliche Mitwirkungspflicht besteht im Grundsatz fort.

Satz 2 zieht die entscheidende Grenze: Zwangsmittel im Sinne des § 328 der Abgabenordnung sind gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Nach Satz 3 gilt dies stets, sobald gegen ihn ein Strafverfahren eingeleitet worden ist. Die Mitwirkungspflicht bleibt damit bestehen, sie ist nur nicht mehr erzwingbar.

Satz 4 ordnet die Belehrung an: Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht. Diese Belehrung ist der eigentliche Schutzmechanismus, weil ohne sie kaum jemand erkennt, dass die Grundlage seiner bisherigen Kooperation entfallen ist. Sie unterbleibt in der Praxis häufig oder erfolgt so beiläufig, dass sie ihren Zweck verfehlt.

Das Verwendungsverbot des Absatzes 2

§ 393 Absatz 2 der Abgabenordnung schützt Angaben, die der Steuerpflichtige vor Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten offenbart hat, vor der Verfolgung von Straftaten, die keine Steuerstraftaten sind. Umgekehrt bestimmt Absatz 3, dass im Strafverfahren rechtmäßig gewonnene Erkenntnisse im Besteuerungsverfahren verwendet werden dürfen. Die Einbahnstraße verläuft also zu Lasten des Steuerpflichtigen.

5. Was passiert, wenn nicht belehrt wurde

Wird die Belehrung nach § 393 Absatz 1 Satz 4 der Abgabenordnung unterlassen, obwohl dazu Anlass bestand, kommt ein Verwertungsverbot in Betracht. Der Bundesgerichtshof hat mit Urteil vom 16. Juni 2005 (Aktenzeichen 5 StR 118/05) ausgeführt, dass ein Verstoß gegen Belehrungspflichten grundsätzlich ein Verwertungsverbot für den Strafprozess begründet.

Ob und in welchem Umfang ein solches Verbot auch im Besteuerungsverfahren gilt, ist damit nicht beantwortet. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist zurückhaltender und differenziert stärker danach, ob die Angaben tatsächlich unter Zwang oder ohne Belehrung erlangt wurden. Diese Divergenz zwischen strafrechtlicher und steuerverfahrensrechtlicher Betrachtung ist bis heute nicht ausgeräumt und im Einzelnen umstritten.

Dass die Finanzgerichtsbarkeit den Schutz durchaus ernst nimmt, zeigt ein Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 23. April 2025 (Aktenzeichen I B 51/22). Dort hatte die Staatsanwaltschaft einem Außenprüfer eine in einem Ermittlungsverfahren gegen einen Dritten sichergestellte Festplatte zur vollständigen Auswertung überlassen, ohne die nach § 110 der Strafprozessordnung gebotene Durchsicht vorzunehmen. Der Bundesfinanzhof nahm ein qualifiziertes Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren an.

Der Widerspruch muss vorbereitet werden

Ein Verwertungsverbot wirkt nicht von selbst. Es muss geltend gemacht werden, und es setzt voraus, dass sich aus der Akte rekonstruieren lässt, wann der Verdacht bestand, wann er vermerkt wurde und was in der Zwischenzeit erklärt oder vorgelegt worden ist. Das ist Aktenarbeit, keine Frage der Argumentation.

6. Die Steuerfahndung und ihre Doppelrolle

§ 208 der Abgabenordnung weist der Steuerfahndung drei Aufgaben zu: die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in diesen Fällen und die Aufdeckung unbekannter Steuerfälle. Sie hat dabei sowohl die Befugnisse der Finanzämter als auch die Befugnisse nach der Strafprozessordnung.

Diese Doppelrolle erklärt, warum Betroffene den Gesprächspartner falsch einschätzen. Derselbe Beamte kann in einem Satz als Steuerbehörde nach Unterlagen fragen und im nächsten als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft eine Aussage entgegennehmen. Für die strafrechtliche Ebene gelten dann die §§ 136 und 163a der Strafprozessordnung mit der Belehrungspflicht und dem Schweigerecht, für die steuerliche Ebene weiterhin § 200 der Abgabenordnung, nun aber ohne Zwangsmittel.

Kommt es zur Durchsuchung, richtet sich diese über § 385 Absatz 1 der Abgabenordnung nach den §§ 102 ff. der Strafprozessordnung, also mit Richtervorbehalt und, bei Gefahr im Verzug, mit der Anordnungsbefugnis von Staatsanwaltschaft und Ermittlungspersonen. Die Durchsuchung ist damit der sichtbarste, aber selten der erste Schritt.

Wer entscheidet eigentlich?

Über die Einleitung, die Aktenführung und die Abgabe an die Staatsanwaltschaft entscheidet die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts, nicht der Prüfer und nicht die Fahndung. Für den Betroffenen ist das relevant, weil Erklärungen gegenüber dem Prüfer die Bewertung an einer Stelle beeinflussen, an der er sein Gegenüber gar nicht kennt.

7. Warum die Selbstanzeige zu diesem Zeitpunkt meist gesperrt ist

Wer im Verlauf einer Prüfung erkennt, dass er in der Vergangenheit unrichtige Erklärungen abgegeben hat, denkt naheliegend an die Selbstanzeige. In aller Regel ist dieser Weg dann bereits versperrt. § 371 Absatz 2 der Abgabenordnung nennt die Sperrgründe, und gleich zwei davon greifen im Prüfungsfall.

Nach Nummer 1 Buchstabe a tritt die Sperre bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ein, und zwar für den sachlichen und zeitlichen Umfang, den die Anordnung bezeichnet. Nach Nummer 1 Buchstabe c genügt zusätzlich das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung. Hinzu kommen die Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung nach Buchstabe b und die Tatentdeckung nach Nummer 2.

Der Bundesgerichtshof hat mit Beschluss vom 20. Mai 2010 (Aktenzeichen 1 StR 577/09) außerdem klargestellt, dass die Selbstanzeige eine vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit verlangt: Es genügt nicht, die entdeckungsgefährdete Steuerquelle zu offenbaren und die übrigen zu verschweigen. Wer nur den geprüften Zeitraum bereinigt, erhält keine Straffreiheit, sondern liefert eine Teilanzeige, die den Vorwurf für die übrigen Jahre erst begründet.

Angekündigte Verschärfung

Das Bundesfinanzministerium hat gestern, am 16. Juli 2026, einen Aktionsplan gegen Steuer- und Finanzkriminalität vorgestellt, der unter anderem die Abschaffung der strafbefreienden Selbstanzeige in ihrer heutigen Form, eine Anhebung des Strafrahmens in besonders schweren Fällen und längere Aufbewahrungsfristen vorsieht. Das ist bislang eine politische Ankündigung und kein geltendes Recht; ob und in welcher Gestalt daraus ein Gesetz wird, ist offen.

8. Wo anwaltliche Hilfe ansetzt

Die erste Frage lautet, ob überhaupt bereits ein Strafverfahren eingeleitet ist und wann. Sie wird nicht durch Nachfragen beim Prüfer beantwortet, sondern durch Akteneinsicht und durch den Einleitungsvermerk nach § 397 Absatz 2 der Abgabenordnung. Erst wenn dieser Zeitpunkt feststeht, lässt sich beurteilen, welche der bisher gemachten Angaben unter dem Schutz des § 393 der Abgabenordnung stehen.

Die zweite Frage betrifft die Trennung der Ebenen. Im Besteuerungsverfahren geht es um die Höhe der Steuer, im Strafverfahren um Vorsatz und Zurechnung, und beide Verfahren haben unterschiedliche Verjährungsfristen: Die Festsetzungsfrist beträgt bei Steuerhinterziehung nach § 169 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung zehn Jahre, die strafrechtliche Verfolgungsverjährung im Grundtatbestand fünf Jahre und in den besonders schweren Fällen des § 370 Absatz 3 der Abgabenordnung nach § 376 Absatz 1 der Abgabenordnung fünfzehn Jahre. Eine Einigung über die Steuer ist deshalb keine Erledigung des Strafverfahrens.

Womit ich Ihnen konkret helfe

Ich melde mich gegenüber Prüfer, Bußgeld- und Strafsachenstelle und Staatsanwaltschaft, beantrage Akteneinsicht und stelle fest, wann die Einleitung vermerkt wurde und was zwischen Verdacht und Vermerk erklärt worden ist. Anschließend ordne ich, welche Mitwirkung weiterhin geschuldet ist und wo das Zwangsmittelverbot greift, und stimme die steuerliche mit der strafrechtlichen Linie ab. Ob eine Erklärung abgegeben wird, in welchem Verfahren und zu welchem Zeitpunkt, hängt vom Akteninhalt ab und lässt sich vorher nicht seriös beantworten.